#财经新势力#收入是核查中最常规、最重要的科目，是造假的重灾区，审计准则中也有专门针对收入舞弊章节，其核心就是要始终保持对收入的怀疑IPO中，由于多项发行上市指标涉及收入，企业有动机在这个科目上大做文章，通过调整收入确认方式（总额法或净额法、时点或时段等）、调整收入确认时点（收货验收确认、安装完毕验收确认、报关单日期、提单日期等）、虚构收入等方式以满足营业收入增长率指标、研发费用占收入比例指标等。
企业区分不同行业，如制造业、建造业、餐饮业、互联网行业、影视行业、软件行业等，核查方式各有不同，不同之处在于销售模式、收入确认方式、确认依据等，此外，还有经销商/贸易商、境外销售等的特殊核查事项但万变不离其宗，基本的核查程序无外乎以下方面：。
1、直接核查：外部手段有走访、函证；内部手段是细节测试、穿行测试、截止测试（主要核查跨期）；2、间接核查：收入、毛利率波动分析，网络核查是否存在关联方、资金流水核查一、细节测试、穿行测试、截止测试专题讲解请参见《第三十五期 IPO企业穿行测试、截止测试要求》，本期将现场核查几期课程中有关收入核查的内容做了进一步补充和梳理：。
（一）样本量问题1、数量如何确定穿行测试、细节测试的样本比例和数量并不确定，也无法确定，不同的业务类型存在较大差异，金额小而频次高的，抽查比例不会太高，30%以下也不是不可以，毕竟核查不是只有穿行测试，其他方式互相印证，核查到心里有底了就可以。
穿行测试样本量大点，就包含了细节测试和截止测试，目前没有100+的穿行测试样本要求（之前市场上有流传过一个深交所的培训要求，后来培训老师明确表示没说过）；2、如何筛选（1）主要客户全查通常，前十大客户、前二十大客户（针对较为分散的客户）；。
（2）非主要客户，随机选取样本量遇到单个客户，订单小额且频繁的情况，穿行可随机选取，随机的原则可以确定一下，比如报告期本期总笔数1000笔，样本量要取100笔，那么按时间顺序，以10笔为间距取样也可以是固定挑选每年的6月、12月，每月抽取5-10笔的。
这个没有强制要求，但我们建议是前种选样方法；（二）穿行测试表样式（一张可以实现细节、截止测试效果）1、表中有了合同、出库、验收、开票、回款的日期，这样其实截止测试也做了筛选出库在12月、1月的样本，看看验收是什么时候，筛选验收在12月、1月的样本，看看出库是什么时候。
建议对不仅统计报告期内，也应包含报告期外一个月的销售入账，以核查截止性其签收日期、验收完成日期也应核查，查看是否存在应计未计的收入；2、日期比较：（1）发货日期与验收日期比较1）筛选出12月份验收完成的合同，其。
距离发出时间是否明显偏短核查是否存在提前确认收入情形；2）整体筛选间隔时间明显异常填表时，日期格式应统一，方便公式算出发货和验收天数间隔，比如平均是1-6个月，但这个仅有几天时间，或者明显长的合同，比如有1-2年的，关注原因。
由于不是在12月份，所以不一定是提前确认收入的问题，可能是纠纷等异常问题；3）核对一下跨期验收的商品比如12月发货，在1月验收的，核查是否能与发出商品清单对应；如果11月发货，3月才验收，如区域比较短，比如主要是汽车运输的，验货也比较简单的，发货后1个月甚至以上才确认收入，就需要问问原因，是否存在推迟确认收入的情形；。
（2）验收日期、开票日期比较对于验收日期与开票日期间隔时间较久的，也应关注，为何验收后，迟迟不开票收款，很可能是提前确认收入，客户可以配合你提前验收，但一般不会配合你提前付款；（3）开票日期、付款日期比较
通常不会间隔太久，一般合同会约定开票就付款，或者若干天付款，企业在沟通了对方可以付款了才会开票，因为开票就要交税，所以不会提前太久开票；3、关注是否有第三方回款查看付款单位是否系客户，是否为第三方付款；。
4、底稿整理和核查（1）销售与收款循环的穿行测试底稿，对于通常的制造业、商贸企业，获取合同订单、出库单、运单、签收单、发票、收款单据等资料，如果是涉及外贸，则会有报关单、提单，如果是工程类企业，则需要进度确认单或者验收报告等；
（2）获取主要客户（前十大、前二十大）的前述资料但不是简单的凑起来一堆，不去核对，而应当是有核对痕迹，用铅笔圈出各单据核对的金额、数量、品名、日期等信息以求各单据关键要素的匹配而不是复印一大堆发票与前述清单索引对应；。
（3）实际操作中，存在的困难主要在于一笔销售，多张出库单、多张发票、多笔收款，如果全部找出很耗时间，再去核对完全更是天方夜谭可以要求作为留底的需要复印或扫描的底稿可以少一点，象征性的抽取一些有圈出留痕的复印或扫描，但至少要有1-2笔是全部扫描或复印的：。
1）发票可以一两张意思一下，然后在复印的那张写上发票总共多少张，金额合计多少；2）出库单如果较多，也同发票处理；3）签收单和收款单据尽量齐全以上只是在单据较多的的情形下放宽要求，如果不多，需要全部留底二、走访、函证
（一）走访一是关注形式要件的齐备：身份证复印或名片，带logo合影，是否逐页签字；二是关注内容要件，关注内容要件信息，客户规模、发行人销售占比、合作背景、付款政策、关联关系等客户走访是IPO过程中极其重要的程序，也是耗费人力、财力较多的一项程序，比较远的客户，去一趟很不容易，国外的客户走访更要折腾。
因此，走访一次就应尽量将需要了解的事项覆盖全面访谈内容包含：1、客户基本情况包含客户的成立时间、业务规模、股权结构、主要销售区域等；2、合同相关合同签订、执行与结算的全部内容对于合同执行的内容包含定价及调价周期、销售产品类型、金额及往来余额的确认、交付方式、退换货、质量纠纷；对于结算，包含付款期限及调整情况、付款方式、付款进度。
最后将合同主要条款由客户确认3、背景相关客户对行业的看法、合作背景、对企业的未来合作意向4、无关联关系声明关联关系即任职和投资，关联方系发行人母子公司及其董监高、5%以上股东及其董监高、实际控制人，前述自然人控制的公司。
5、合规性事项是否与客户存在利益输送，由客户代垫成本费用，客户协助体外资金循环，增加发行人利润情形；是否内控不合规情形，如第三方收、付款，开具无真实交易背景的票据，委托贷款等6、特殊事项（1）经销商需要重点关注终端销售实现情况，获取经销商库存数据；。
（2）既是客户又是供应商对于由客户提供原材料，发行人加工后销售给客户，需要根据证监会首发业务若干问题解答要求，判断是否系受托加工业务还是销售基本上一份访谈包含以上要素反馈问题中，通常会要求对主要客户列报显示其成立时间、规模、销售金额等信息，目的就是看是否存在成立时间较短即成为主要客户的情形；反馈还会关注是否存在关联关系、是否有代垫成本费用等不合规事项、付款结算、经销商等等。
因此，一份好的访谈几乎涵盖反馈问题的主要方面接下来说说要求，访谈最主要的是身份验证，就是访谈底稿往这一放，能知道访谈的就是这个客户的这个人，而不是虚构的访谈记录如何做到？1、合影要求以客户公司前台LOGO为背景；。
2、获取身份证复印件可以看清身份证照片与合影照是同一个人；3、被访谈人名片所列职务与访谈中的被访谈人职务核对一致；4、如果是视频访谈，则需要截屏人像并额外获取身份证照片，或者本人拿着身份证截屏5、每页签字。
访谈记录存在多页时，需要每页签字走访同时要做的事：走访与访谈区别在于，一个走字，即去了客户现场，就得对客户现场的经营情况、仓库情况走一遍，验证客户的真实存在并正常经营，眼见为实，是否与访谈内容吻合（二）函证。
应编制函证控制表，包含客户名称、余额、发生额、收发函地址、核验地址、收发函快递单号、是否回函、是否相符、不符原因等信息三、结合分析性程序核查重点客户（一）前五大法先从披露的前五大里看各期的变化，持续在前五大的标为绿色，无异常，某年新增、某年消失的，都要标黄，作为重点核查。
用此方法，精准锁定重点核查客户A（以“A”代名，下文会重点提及）此前，我们一个项目，也是类似情况，报告期早期一个前五大，后来消失了，转而出现了一个新的前五大客户，这个新的前五大客户还是关联方，一问原因，原来是早期的那个前五大客户只是个过手的，商品发给它之后转发给这位关联方前五大，这么操作就是关联交易非关联化，避免披露出来引发独立性问题，其实还原出来，业务真实、定价公允也没有问题。
（二）折线图法根据销售明细表，画出报告期各月的收入折线图，从而比较各期的波动是否一致，折线图查看心得：找出锋利的折线波动点，从那个月份中找出突出的一个或多个大客户，看是否构成当月收入的一半以上甚至更多，进而重点核查，如果没有突出大客户，而是小而散的订单构成，则大幅增加基本无异常。
（三）结合历史沿革工商信息、实控人简历分析前述说的收入是就财务论财务，如果将财务信息与历史沿革结合起来看，有时候也能发现端倪，比如某些客户的注册地在A地区，而某股东过往工作简历、住址等信息显示也是在A地区，那么虽然表面上通过第三方软件查不出该A地区的客户是关联方，但也应该关注，是否存在关联交易非关联化的情形；
通过第三方软件，一是核查主要客户的成立日期是否较短，二是核查与发行人是否有关系，这里的关系有隐性和显性，启信宝的找关系功能以及找相同注册电话、注册地址、注册邮箱，我在C粉之家答疑介绍过，有截图，大家可以搜索一下怎么用。
四、序时账查看报告期各期1月份的序时账，筛选收入科目，筛选借方金额或贷方负数金额，看有无负数红冲收入的情形查看是否存在应该冲减上期收入而在下期1月冲减的情形，比如退货处理，是否属于资产负债表日后事项；五、资金流水核查
对于销售，结合资金流水核查，关注两点：1、关注资金从实控人等流水出去后，是否通过客户回到企业，作为虚构业绩的销售回款；2、关注实控人等收客户回款，是否存在占用公司销售资金情形、是否存在未入账的收入规避税费不规范情形。
有关资金流水的具体核查目的、范围、思路详见《第四十二期 实控人等资金流水核查分享》，这里补充两点：一是获取方式（随同去银行打印）和范围（哪些银行、哪些人），是否完整，是否能确保真实；二是看流水里是否有与发行人及其关联人、与客户供应商的往来，大额取现。
一些做的比较好的做法，会将某些重要人员，如实控人的资金流水分类汇总，这样的好处是，比如对于同一人的资金往来，有进有出，就会显示为净额，看的比较清晰，此外，从大到小排序，一目了然，相当于先给实控人的报告期流水做个汇总清单，哪些大类、哪些大额的比较清晰；此外，还会将发行人及其子分公司的员工花名册、董监高名单、自然人亲属关系、客户供应商的法人股东董监高都列出来，然后对于资金流水中涉及的对方名称，通过VLOOKUP公式比对。
六、特殊销售的核查经销商、贸易商的核查详见《第一百零六期 对贸易商的核查提示》、境外销售核查详见《第一百零四期 境外销售核查要点提示》七、IPO对于销售收入和客户的反馈及回复思路通常客户和收入是分开问的，客户主要是客户的背景、性质（类型）、变动情况，收入主要是确认方式、依据、销售金额和销售数量的变动原因。
我们逐一阐述：（一）客户1、说明各期前十大客户的简要情况，包括但不限于注册资本、成立时间、所在地区、主营业务、经营规模、信用政策、实际控制人、是否与发行人存在关联关系、是否为新增客户、合作历史、业务拓展方式、销售产品类别与金额、结算方式、主要合同条款等情况；
回复思路：这个问题包含两项，一项是客户的简要信息，另一项是与客户的交易信息（后四项）分开列表回复即可，注意点：（1）同一控制的客户合并披露；（2）主要合同条款包含运输条款、质量约定，违约条款等；2、结合量价分析前十大客户变化原因及对单个客户销售金额变化的原因，说明同类产品对不同客户的销售价格是否存在重大差异；。
回复思路：（1）列表报告期各期的前十大（重复的列一次）名称、各个期间的排名、金额、占比，如果哪一年未进前十大，则对应的金额、占比、排名栏空着按题目要求分析客户变化原因，也就是新增、减少的前十大客户原因；各个前十大客户的金额变化原因；。
（2）区分不同类型的产品分别说明，比如A产品，主要客户的报告期销售单价列表比较，一看这个客户的报告各期价格波动（纵向），二看这个客户与其他客户的同期比较（横向）；3、按照规模区间，说明客户的数量、类型（生产商、经销商、贸易商等），是否存在经营异常情况；是否存在主要与发行人发生交易的客户，如是请说明商业合理性；
回复思路：上一题前十大客户的变动已有分析，这一题主要关注各期间、各个客户类型结构、各类型下收入规模区间结构的变化，比如2021年度，零售商客户类型销售数量和金额占比大幅上升的原因与合理性分析（客户类型结构变化），再比如零售商中3000万以上的数量及金额占比大幅上升的原因及合理性分析（某类型下的收入区间结构变化）。
通过变动原因了解，客户的销售策略、销售模式、产品类型是否发生较大变化具体回复如下：将收入金额划分为几个区间，比如3000万以上，2000-3000万，1000-2000万，1000万以上；各个报告期分别列表收入各个区间对应的各客户类型数量、金额占比。
清晰的看出哪个区间的客户类型数量最多、哪个区间的金额占比最大，以及变化情况并分析原因；关于是否存在主要与发行人发生交易的情形本题可以结合客户访谈内容回复，访谈记录中有一项是客户向发行人采购的规模占其同类业务总规模的占比。
如果客户业务比较单一，同类业务中占比又比对大，50%以上则认为构成主要交易进一步关注是否系发行人实控人的体外资产，交易必要性、定价公允性，是否存在利益输送4、是否存在客户成立后不久即成为发行人前五大客户的情形，发行人对该等客户销售定价及信用政策是否与其他客户存在明显差异；
回复思路：这和上题的主要与发行人发生交易的客户都属于需要重点关注客户，可能存在突击增加收入等异常情形多数情况是早期和该新成立公司的实控人一直有合作，此前是这位实控人的另一家公司后来转移到这个新公司来，或者是这位实控人的亲属新成立的公司，实控人将部分业务转移给这家新成立的公司等等。
具体回复，结合前五大成立日期，分析说明；5、结合同行业可比公司相关业务报告期内客户集中度情况，报告期各期新增客户数量、对应销售金额及占当期收入比重情况，主要客户、新增客户定价机制及信用政策的差异情况，说明并披露发行人新客户开拓能力，是否对主要客户存在重大依赖，公司客户集中度较高且逐年增长是否符合行业特征，发行人在客户稳定性与业务持续性方面是否具有重大风险；
回复思路：在客户较为集中的情形下会问到本题，落脚点是关注客户稳定性和持续性其实，如果客户较为集中，还有未来的增长性问题具体回复：（1）列示同行业可比上市公司各期前五大客户的金额占总收入的比例，如果明显高于，则从专注细分市场的发展策略以及发展阶段等方面考虑；。
（2）列示报告期各期新增客户的销售金额及占比，看趋势是否逐年上升，以反应新客户开拓能力；（3）按题目要求，将主要客户与新增客户的定价机制、信用政策比较分析，看是否存在放宽信用政策、降低售价等形式开拓市场、突击增加收入；
（4）如果客户集中度高，也不必担心一是从行业特征分析，是否行业都这样；二是从客户来说，客户是大型央企、世界500强等，较为稳定，客户的稳定性没有问题；三是从开拓新市场能力，如（2）所述，新客户销售占比虽然较低，但逐年上升；四是客户不会轻易更换供应商，强调打入客户供应商名录要求严格，客户不轻易更换供应商，具有可持续性；。
6、说明报告期内发行人供应商与客户重叠的商业合理性与具体交易情况，包括不限于交易对方、交易内容、交易金额及占比，说明与上述主体的交易价格和其他主体的对比情况，供应商与客户重叠、向同行业采购或销售是否为行业惯例，如具有重大影响应充分披露；
回复思路：存在供应商与客户重叠时会问本题这种情形，应关注供应商兼客户的合理性、采购与销售的产品是否一致、是属于委托加工业务还是独立购销业务，另外很重要的一点，是否属于以产品为媒介的供应链融资，A公司以产品做抵押向发行人融资，后偿还资金时再将产品返还给A公司，此时如果作为购销业务显然不妥。
此外，应高度怀疑业务造假，通过虚构采购将资金移出体外，再通过虚构销售回款具体回复：（1）列示这些供应商兼客户的名称，报告期各期间，对应的销售和采购，销售包括产品内容、金额、占销售收入占比，采购包括同样内容及占采购总额占比。
从表中可以看出产品内容是否一致；金额比重是否较大等信息；（2）分析兼是的商业合理性，比如资源、渠道互享，你需要我的资源，我需要你的渠道，你把材料给我，我产品好了，给你卖；其次，比较交易价格与其他主体的价格是否一致，也就是与卖给第三方价格比较，与采购第三方价格比较分析；以反应交易定价的公允性；最后说明是否符合行业惯例；
7、说明报告期内是否存在客户为自然人或个体工商户、第三方回款、现金收款的情形，相关内部控制的建设情况回复思路：第三方回款、现金收款通常关注收入真实性、内控规范性，审核问答还要求现金收款具有可验证性具体回复如下：。
（1）列示报告期各期存在的第三方回款情形，包括，客户实控人、亲属代付；客户集团内关联方代付；客户员工代付等情形，列出各情形、各期间金额，总额占比分析合理性，是否属于行业惯例；（2）内控建设情况，主要包括货款回收的管理制度，比如扫码支付时备注付款人信息、刷卡支付签字等要求；。
现金收款列示报告期各期金额及占比，逐年下降且具有合理性，内控措施包括上线扫码支付系统，避免现金支付等（二）收入1、结合各类业务具体合同条款，说明收入确认的具体会计政策、支持收入确认的相关凭证和内部控制情况，现有收入确认时点的合理性，是否符合行业惯例及《企业会计准则》的要求。
回复思路：具体合同条款主要包括但不限于货物所有权与风险转移条款、结算安排、退换货政策等；区分各类业务列示主要条款、收入确认时点、确认单据；2、说明不同产品定价策略、销售模式、信用政策、客户类型等具体情况，主要产品销售价格是否与市场价格保持一致；结合产能利用率、产销率、下游市场情况、订单结构变化及同行业公司等，分析销售数量、单价变动的合理性；
回复思路：（1）按题目要求列表不同产品的题中信息定价策略主要是定价参考因素，比如运输距离、汇率、成本加成等；销售模式主要是产品如何到消费者手中，销售渠道、运输方式等；信用政策是指给出的付款时间；客户类型前述题中已介绍，贸易商、零售商还是终端客户等；。
（2）与市场价格比较，可参考同行业上市公司产品均价；（3）列示报告期各期产能利用率、产销率，并分析变动原因；（4）列示报告期各期，各个下游应用领域的销售数量、销售单价、销售金额，分析变动的合理性这里按下游应用领域分析波动原因是个很好的出发点，直接将收入的波动与下游行业景气情况关联分析；。
3、说明境外市场分布情况，是否涉及受疫情影响较为严重国家，相关交付是否正常，期后回款是否正常，是否存在回收风险；分析说明各期境外销售额与出口报关单、出口报关单与商品出库单、出口退税金额及出口信用保险等金额的匹配情况，外销收入是否均已报关，是否存在被海关处罚风险。
回复思路：（1）按题目要求列示境外各市场的销售情况，比如欧洲相应国家、美国、印度等的报告期销售金额及占外销收入总额比；结合各国近期的疫情情况说明对发行人业绩影响程度；（2）期后回款，通常是统计期后3个月的回款情况，比如2020年12月31日的应收账款余额，看后面3个月的回款金额及回款比例；
（3）将境外收入与出口报关单金额（电子口岸出口数据）比较，分析差异原因差异原因是存在的，收入确认按报关单则通常不会存在差异，如果按提单或者按对方签收，则会存在报关早于收入确认情形；（4）出口报关单金额与出库单金额，差异原因主要是出库与报关存在时点差异，比如运输到港口的距离、货代公司操作时间等；。
（5）并不是外销都会投出口信用保险，比如客户是世界500强，企业认为回款不会有问题，便不会投保因此投保金额不一定对得上销售金额；（6）境外收入金额先转化为出口报关金额，加上上期报关本期申请退税金额，减去本期报关下期申请退税金额，换算成的本期申报出口退税金额与本期免抵退税额的比例即为免抵退税率，落在出口退税率区间即可；。
八、主要审计程序1. 获取或编制主营业务收入明细表复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；2. 实质性分析程序考虑可获取信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性。
3. 检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法并对主营业务收入进行分析：3.1 按收入类别或产品名称对销售数量、毛利率等进行比较分析。
3.2 按月度对本期和上期毛利率进行比较分析3.3 对有异常情况的项目做进一步调查4. 获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的方法，相互之间有无转移利润的现象。
5. 抽取若干张发货单，审查出库日期、品名、数量等是否与发票、销售合同、记账凭证等一致6. 抽取若干张记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与发票、发货单、销售合同等一致7. 结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额。
8. 对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对9. 销售的截止测试：9.1 通过测试资产负债表日前后若干天且大于一定金额的发货单据，将应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天且一定金额以上的凭证，与发货单据核对，以确定销售是否存在跨期现象；。
9.2 复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常（如与正常水平相比），并考虑是否有必要追加截止程序；9.3 取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；9.4 结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售；
9.5 调整重大跨期销售10. 存在销货退回的，检查手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确结合存货项目审计关注其真实性12. 如发生关联交易：12.1 了解交易的商业理由；12.2 检查销售合同、销售发票、货运单证等相关支持性文件资料；。
12.3 检查收款凭证等货款结算单据；九、收入造假市场上收入造假案例很多，如证监会2022年4月1日发布的《2021年证监稽查20起典型违法案例》，更早点的如2019年证监会发布的《证券审计与评估行政处罚案例解析》其中涉及财务造假的基本都涉及收入造假，手段繁多，但都是虚构单据、不实回款，体外循环等。
本期我们不一一列举，希望大家掌握并认真执行收入核查程序，让造假无处遁形十、新准则执行
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